Zmeny v daňovom bonuse, transferovom oceňovaní či zdaňovaní úrokov z komerčných dlhopisov. Radi by sme Vás informovali o dôležitých legislatívnych zmenách.

Novela zákona o dani z príjmov sa dotýka predovšetkým týchto oblastí:

• transferové oceňovanie a určovanie základu dane stálej prevádzkarne na území SR,
• daňový bonus na vyživované dieťa,
• zavedenie zdanenia úrokov z komerčných dlhopisov plynúcim nerezidentom,
• pravidlo o obmedzení úrokových nákladov,
• zisťovanie základu dane alebo daňovej straty u zahraničného daňovníka,
• oslobodenie nepeňažného plnenia pre lekárov,
• daňovo uznateľný odpis pohľadávok,
• tvorba technických rezerv ako daňový výdavok,
• tvorba opravných položiek k pohľadávkam,
• zmeny v oblasti registračnej a oznamovacej povinnosti.

Transferové oceňovanie a určovanie základu dane stálej prevádzkarne

Od 1.1.2023 dochádza k malým, ale významným zmenám pri definícii závislých osôb. Za závislé osoby sa budú považovať aj stále prevádzkarne umiestnené na území Slovenskej republiky. Na určenie ekonomického prepojenia sa budú podiely blízkych osôb (napr. manželov) spočítavať, pričom podiel najmenej vo výške 25 % zostal zachovaný.

Rozšírilo sa negatívne vymedzenie kontrolovanej transakcie. Za kontrolovanú transakciu sa nepovažuje ani právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, z ktorého plynú príjmy zo závislej činnosti.

Významnosť kontrolovanej transakcie alebo skupiny kontrolovaných transakcií sa definovala priamo v zákone o dani z príjmov stanovením konkrétnej hodnoty. Za významnú kontrolovanú transakciu alebo skupinu kontrolovaných transakcií sa na účely určenia základu dane závislej osoby považuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na ktorého základe v príslušnom zdaňovacom období jedna alebo viac závislých osôb dosiahne zdaniteľný príjem (výnos) alebo daňový výdavok (náklad) v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur, pričom za významnú kontrolovanú transakciu sa považuje aj úver alebo pôžička s istinou nad 50 000 eur.

Do zákona o dani z príjmov sa dopĺňa použitie metodiky OECD o transferovom oceňovaní, t. j. smernice o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní, ktorá sa všeobecne využíva ako výkladová pomôcka v oblasti transferového oceňovania.

Transferovú dokumentáciu je možné predložiť aj v inom jazyku ako štátnom jazyku (slovenčine). Na výzvu správcu dane alebo Finančného riaditeľstva SR bude potrebné predložiť dokumentáciu aj v štátnom jazyku, a to v lehote do 15 dní od doručenia výzvy.

O plánovaných zmenách v transferovom oceňovaní sme písali aj v článku Neprehliadnite návrh zmien v oblasti transferového oceňovania

Pokiaľ ide o určenie základu dane stálej prevádzkarne, po novom sa do zdaniteľných príjmov stálej prevádzkarne nebudú zahŕňať iba príjmy, ktoré stála prevádzkareň dosiahla vlastnou činnosťou, ale aj príjmy dosiahnuté nakladaním s jej majetkom.

Okrem toho sa do zákona o dani z príjmov navrhuje doplniť skutočnosť, že ak existujú príjmy a výdavky, ktoré sú priraditeľné stálej prevádzkarni umiestnenej na území SR a ktoré vznikli u zahraničného daňovníka pred vznikom tejto stálej prevádzkarne, bude potrebné ich výšku uviesť v prvom daňovom priznaní podanom za túto stálu prevádzkareň.

Novela tiež upravuje situáciu kedy zahraničnému daňovníkovi vznikli príjmy / výdavky priraditeľné stálej prevádzkarni až po zániku tejto stálej prevádzkarne.

1. Ak zahraničnému daňovníkovi vzniknú príjmy priraditeľné stálej prevádzkarni po zdaňovacom období, v ktorom zanikla, tieto príjmy sa budú uvádzať v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sú tieto príjmy vykázané u zahraničného daňovníka.
2. Ak zahraničnému daňovníkovi vznikli výdavky priraditeľné stálej prevádzkarni alebo splní podmienky na ich zahrnutie do daňových výdavkov až po zdaňovacom období, v ktorom stála prevádzkareň zanikla, tieto výdavky môže daňovník vykázať v dodatočnom daňovom priznaní za niektoré z posledných dvoch zdaňovacích období, v ktorých táto stála prevádzkareň ešte existovala.

Novelou sa spresňuje, že aj zahraničnému daňovníkovi, ktorý má stálu prevádzkareň na Slovensku, vzniká povinnosť viesť dokumentáciu o použitej metóde úpravy základu dane stálej prevádzkarne vo vzťahu k zriaďovateľovi, resp. iným závislým osobám (t. j. viesť transferovú dokumentáciu).

Daňový bonus na vyživované dieťa

Novelou zákona o dani z príjmov sa od 1.1.2023 zvýši suma daňového bonusu. Zároveň sa upravujú aj podmienky priznania a vyplatenia daňového bonusu.

Od 1.1.2023 do 31.12.2024 je výška daňového bonusu:

• 50 eur mesačne, ak vyživované dieťa dovŕšilo 18 rokov veku,
• 140 eur mesačne, ak vyživované dieťa nedovŕšilo 18 rokov veku, ak sa na vyživované dieťa neposkytuje dotácia na podporu výchovy k stravovacím návykom dieťaťa.

Zároveň bude potrebné zohľadniť, že nárok na daňový bonus možno uplatniť najviac do výšky ustanoveného percenta základu dane (čiastkového základu dane), a to do výšky:

• 20 % základu dane (čiastkového základu dane) pri 1 vyživovanom dieťati,
• 27 % základu dane (čiastkového základu dane) pri 2 vyživovaných deťoch,
• 34 % základu dane (čiastkového základu dane) pri 3 vyživovaných deťoch,
• 41 % základu dane (čiastkového základu dane) pri 4 vyživovaných deťoch,
• 48 % základu dane (čiastkového základu dane) pri 5 vyživovaných deťoch,
• 55 % základu dane (čiastkového základu dane) pri 6 a viac vyživovaných deťoch.

Ak daňovník uplatňujúci si daňový bonus spĺňa všetky podmienky, avšak nemá dostatočne vysoký základ dane, aby si mohol uplatniť daňový bonus v plnej výške, môže si pri podaní daňového priznania navýšiť základ dane (čiastkový základ dane) druhej oprávnenej osoby (napr. manželka si započíta časť čiastkového základu dane manžela). Takto možno postupovať len pri podaní daňového priznania.

V prípade, ak bol daňovníkovi v priebehu zdaňovacieho obdobia zamestnávateľom priznaný vyšší nárok na daňový bonus ako mu vznikne pri prepočítaní po skončení zdaňovacieho obdobia, nestráca nárok na už priznaný daňový bonus.

Zavedenie zdanenia úrokov z komerčných dlhopisov plynúcim nerezidentom

Príjmom zo zdroja na území SR pre daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou (tzv. daňoví nerezidenti, zahraniční daňovníci) budú aj výnosy z dlhopisov plynúce od slovenských daňových rezidentov alebo od stálych prevádzkarní umiestnených v SR.

Zdaneniu v SR nebudú podliehať v prípade, ak bude možné uplatniť oslobodenie v prípade vzťahu matka – dcéra (25 % podiel) alebo ak medzinárodná zmluva neprizná SR právo na zdanenie.

K tejto téme sme písali aj v článku Chystá sa zdanenie úrokov z dlhopisov nerezidentov.

Pravidlo o daňovom obmedzení úrokových nákladov

V prípade, že suma čistých úrokov je vyššia ako 3 000 000 eur, základ dane sa zvýši o sumu, o ktorú čisté úrokové náklady presiahnu 30 % daňovej EBITDA. Uvedené pravidlo bolo pridané do zákona o dani z príjmov transponovaním EÚ 2016/1164 (ATAD I) s neskoršou účinnosťou od 1.1.2024.

Toto pravidlo sa použije prvýkrát na čisté úrokové náklady plynúce na základe zmlúv uzatvorených po 31. decembri 2023, vrátane dodatkov uzatvorených po 31. decembri 2023 k zmluvám, ktoré boli uzatvorené do 31. decembra 2023. Na zmluvy uzatvorené do 31. decembra 2022 sa nové pravidlo uplatňovať nebude.

Zákon o dani z príjmov bude obsahovať aj tzv. bezpečný prístav, to znamená, že nové pravidlo o daňovom obmedzení úrokových nákladov sa bude uplatňovať len, ak suma čistých úrokov bude vyššia ako 3 000 000 eur.

Čisté úrokové výnosy predstavujú sumu, o ktorú výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období daňovými výdavkami, presahujú úrokové výnosy a iné príjmy ekonomicky rovnocenné úrokovým výnosom, ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období zdaniteľným príjmom. Náklady (výdavky) na prijaté úvery a pôžičky sú definované veľmi široko, a sú nimi napr. úroky z úverov a pôžičiek, úrok z finančného prenájmu, ale aj zmluvné poplatky a náklady súvisiace s pôžičkami a úvermi.

V prípade, ak sa uplatní toto daňové obmedzenie úrokových nákladov, neuplatní sa pravidlo nízkej kapitalizácie.

Zisťovanie základu dane alebo daňovej straty u zahraničného daňovníka

S cieľom uľahčiť zahraničným daňovníkom (daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou) podnikanie, resp. vykonávanie činnosti na Slovensku prostredníctvom stálej prevádzkarne a zamedziť doteraz existujúcemu rozdielu medzi tuzemskými daňovníkmi a stálymi prevádzkarňami zahraničných daňovníkov v prípade, ak títo daňovníci nemajú povinnosť viesť účtovníctvo podľa slovenských právnych predpisov, sa v novele zákona o dani z príjmov navrhuje umožniť zisťovanie základu dane (alebo daňovej straty) z rozdielu medzi príjmami (výnosmi) a výdavkami (nákladmi), ktoré je možné priradiť tejto stálej prevádzkarni a sú vykázané v účtovnej alebo inej obdobnej (aj zahraničnej) evidencii takéhoto daňovníka.

Podobným spôsobom bude môcť taktiež postupovať zahraničný daňovník, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa slovenských právnych predpisov a na území Slovenska nevykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne. Takýto daňovník bude môcť zisťovať základ dane (alebo daňovú stratu) z rozdielu medzi príjmami (výnosmi) a výdavkami (nákladmi) vykázanými vo svojej (aj zahraničnej) evidencii.

Pre takýchto daňovníkov v súčasnosti existovali iba dve možnosti ako zisťovať základ dane, a to na základe dobrovoľného vedenia účtovníctva podľa slovenských právnych predpisov alebo ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami, pričom však účtovníctvo zahraničných daňovníkov je spravidla nastavené na vykazovanie výnosov a nákladov, čo teda predstavovalo zvýšenú administratívnu záťaž.

Oslobodenie nepeňažného plnenia pre lekárov

U poskytovateľa zdravotnej starostlivosti (napr. lekára) budú oslobodené od dane z príjmov aj nepeňažné plnenia poskytované držiteľom vo forme hodnoty ubytovania a dopravy v súvislosti s účasťou poskytovateľa zdravotnej starostlivosti (lekára) na zákonom vyžadovanom sústavnom vzdelávaní zdravotníckych pracovníkov.

Daňovo uznaný odpis pohľadávok

V súvislosti s prijatím nového zákona o riešení hroziaceho úpadku sa v zákone o dani z príjmov doplnili situácie, kedy je možné uznať za daňový výdavok odpis pohľadávky v prípade, ak sa bude dlžník nachádzať v tzv. preventívnej reštrukturalizácii a na základe potvrdeného preventívneho reštrukturalizačného plánu dôjde k zániku tejto pohľadávky v dôsledku jej odpustenia.

V prípade, ak by nedošlo k odpusteniu celej pohľadávky, ale iba jej časti, u veriteľa by bola uznateľným daňovým výdavkom iba odpustená časť. Na strane dlžníka by sa pri odpise záväzku aj naďalej malo postupovať rovnako ako doteraz.

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam

V súvislosti s preventívnym reštrukturalizačným konaním sa do zákona o dani z príjmov doplnila aj možnosť zahrňovania tvorby opravných položiek, ktoré daňovník vytvorí k pohľadávkam voči dlžníkovi nachádzajúcom sa v preventívnom reštrukturalizačnom konaní, do daňových výdavkov.

Spôsob uplatňovania do daňových výdavkov je obdobný, ako je tomu v prípade pohľadávok voči dlžníkovi v tzv. klasickej (úpadkovej) reštrukturalizácii. Daňovým výdavkom pritom môže byť iba tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, a to najviac do výšky ich menovitej hodnoty, respektíve uhradenej obstarávacej ceny vrátane príslušenstva.

Tvorba technických rezerv ako daňový výdavok

Novela zákona o dani z príjmov sa dotkne aj špecifickej skupiny daňovníkov – poisťovní, a to v nadväznosti na prijatie nového medzinárodného štandardu finančného výkazníctva (IFRS 17) – Poistné zmluvy.

Podľa IFRS 17 už poisťovne nebudú vykazovať technické rezervy ako budúce odhadované záväzky, ale záväzky z poistných zmlúv budú vykazovať priebežne počas celej doby trvania poistnej zmluvy, a to diskontovaním cash-flow na súčasnú hodnotu. Nakoľko však už takto vykázané náklady nebudú spĺňať definíciu rezerv, budú tak, ako aj iné záväzky, uznateľným daňovým výdavkom v súlade s účtovníctvom.

Rozdiely z prechodu na IFRS 17 zahrnú poisťovne do základu dane rovnomerne počas najviac troch zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím, ktoré začína najskôr 1.1.2023.

Zmeny v oblasti registračnej a oznamovacej povinnosti

S účinnosťou od 1.1.2023 bude daňový úrad vykonávať registrácie na daň z príjmov z úradnej moci pre fyzické alebo právnické osoby, ktoré sú zapísané do registra právnických osôb, podnikateľov a orgánov verejnej moci, a to na základe údajov z tohto registra, ktoré doň budú automaticky prevzaté z iných zdrojových registrov. Zdrojovými registrami sú obchodný register, živnostenský register a prípadne iný register na základe oznámenia zverejneného na webovom sídle FR SR.

Fyzické osoby, ktoré nie sú zapísané do registra právnických osôb, podnikateľov a orgánov verejnej moci budú povinné požiadať o registráciu pre daň z príjmov v lehote do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po uplynutí mesiaca, v ktorom na území Slovenskej republiky začnú vykonávať inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo v ktorom na území Slovenskej republiky prenajmú nehnuteľnosť (okrem pozemku).

Registračná povinnosť sa nebude (aj naďalej) vzťahovať na daňovníkov, ktorí dosahujú iba nasledujúce typy príjmov alebo kombináciu týchto príjmov:

• príjmy zo závislej činnosti (§ 5),
• príjmy z kapitálového majetku (§ 7),
• ostatné príjmy (§ 8),
• príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou (§ 43),

Zároveň, ak po registrácii dôjde k zmene skutočností, na základe ktorých bola registrácia vykonaná (napríklad ak dôjde k zániku daňovej povinnosti), daňovník bude povinný tieto zmeny oznámiť daňovému úradu a v prípade, ak tieto skutočnosti budú mať za následok zrušenie registrácie, bude povinný požiadať o jej zrušenie.