Prinášame Vám dôležité novinky v súvislosti s Informáciou (3/MZ/2023/I) o spôsobe, forme, rozsahu a periodicite preukazovania osoby konečného príjemcu príjmu na účely zákona o dani z príjmov, ktorú Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky pripravilo v spolupráci s Ministerstvom financií Slovenskej republiky a Slovenskou komorou daňových poradcov.

Vzhľadom na to, že doposiaľ neexistoval oficiálny alebo odporúčaný postup preukazovania konečného príjemcu príjmu, cieľom tejto informácie je zefektívnenie vykonateľnosti zákona a zmiernenie neistoty a administratívnej záťaže v procese preukazovania tejto osoby, a to aj s prihliadnutím na možné negatívne dôsledky v prípade, že osobu konečného príjemcu príjmu nie je možné preukázať.

Pojem konečného príjemcu príjmu nadobudol s účinnosťou od 1.1.2018 explicitnú definíciu v zákone o dani z príjmov. Cieľom zahrnutia konceptu konečného príjemcu v tomto zákone bolo predovšetkým zabezpečiť právnu istotu a zamedziť možnému vyhýbaniu sa daňovej povinnosti, či neoprávnenému uplatňovaniu daňových výhod prostredníctvom „účelovo vložených“ subjektov zdanenia slúžiacich ako „prestupná stanica“ príjmu medzi jeho platiteľom a jeho konečným užívateľom.

Kto sa považuje za konečného príjemcu príjmu? V akých prípadoch je nutné identifikovať konečného príjemcu príjmu a akým spôsobom je to možné?

Určenie konečného príjemcu príjmu je dôležité najmä v situácii, keď je príjem vyplácaný v prospech daňovníka, ktorý nie je na účely daní rezidentom v Slovenskej republike. Zákon o dani z príjmov vymedzuje príjmy, pri ktorých je platiteľ príjmu povinný uplatniť buď zrážkovú daň, alebo zabezpečiť daň, ktorú je povinný následne odviesť správcovi dane. V prípade, ak platiteľ nie je schopný preukázať konečného príjemcu príjmu, je povinný uplatniť zvýšenú sadzbu dane, čo môže predstavovať až 35% z vyplácaného príjmu. Rovnako je to dôležité v súvislosti s uplatňovaním zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (aj keď táto Informácia vychádza k zákonu o dani z príjmov).

Platiteľ dane je zodpovedný za správne a včasné odvedenie dane alebo sumy zabezpečenia dane a správca dane od neho túto daň môže vymáhať a ukladať mu v tejto súvislosti sankcie – pokuty a úrok z omeškania.

Pre účely zákona o dani z príjmov sa za konečného príjemcu príjmu považuje:

• osoba, ktorej plynie príjem v jej vlastný prospech, pričom disponuje právom jeho užívania neobmedzene bez zmluvnej alebo inej právnej povinnosti previesť tento príjem na inú osobu;
• stála prevádzkareň tejto osoby, ak činnosť spojená s týmto príjmom je touto stálou prevádzkarňou vykonávaná, alebo majetok, ktorý v súvislosti s týmto príjmom využíva, je funkčne spojený s touto stálou prevádzkarňou.

Zároveň sa za konečného príjemcu príjmu nepovažuje osoba, ktorá koná v postavení sprostredkovateľa za inú osobu. 

Zákon o dani z príjmov vo svojom znení síce ustanovuje explicitnú definíciu osoby konečného príjemcu príjmu, avšak, bežná prax vyžaduje interpretáciu tohto pojmu s prihliadnutím na špecifiká jednotlivých prípadov. Pri určení konečného príjemcu príjmu je preto potrebné zohľadniť skutočnosť, komu z daného príjmu plynie ekonomický úžitok a zároveň, či táto osoba taktiež znáša súvisiace riziká.

Práve úroveň rizikovosti, ktorá súvisí s realizáciou príjmu môže podľa Finančného riaditeľstva slúžiť ako rozhraničovacie kritérium pre určenie spôsobu, formy, rozsahu a periodicity identifikácie a preukazovania osoby konečného príjemcu zdaniteľného príjmu. Ako možné identifikátory rizikovosti sú považované riziká spojené s osobou príjemcu príjmu, ktorými sú napríklad:

• vzájomná závislosť alebo personálna prepojenosť osoby vyplácajúcej príjem s jeho príjemcom,
• nemožnosť príjemcu príjmu samostatne rozhodovať o nakladaní s týmto príjmom,
• umiestnenie príjemcu v krajine s nižším daňovým zaťažením,

a podobne. Zároveň je však pri posúdení rizikovosti potrebné zohľadniť aj riziká týkajúce sa samostatného zdaniteľného príjmu, ktorými môžu byť napríklad:

• významná hodnota platieb charakteru „pasívneho“ príjmu (úroky, dividendy, licenčné poplatky a pod.),
• neštandardné zmluvy uzatvorené s nezvyčajnými podmienkami týkajúce sa príjmu,
• vyžadovaná platba na iný účet inej osoby ako je účet osoby príjemcu príjmu, zriadený v inom štáte ako je štát rezidencie príjemcu príjmu
• existencia pozmeňovacích zmlúv, zmena zmluvných podmienok tesne pred úhradou príjmu.

V nadväznosti na identifikátory rizikovosti Finančné riaditeľstvo rozlišuje tri typy prípadov – nízko rizikové, mierne rizikové a rizikové prípady. Miera rizikovosti transakcie, a teda aj miera do akej je potrebné zdokumentovať konečného užívateľa príjmu, závisí od toho, ktoré identifikátory sú za predmetných okolností transakcie rozoznateľné.

V „nízko rizikovom prípade“ môže byť pre identifikáciu a preukázanie osoby konečného príjemcu zdaniteľného príjmu použité čestné vyhlásenie, ktorého odporúčaný vzor je prílohou vydanej informácie.

Pri „mierne rizikovom prípade“ môže byť osoba príjemcu príjmu identifikovaná pomocou vyššie spomenutého vyhlásenia a zároveň na základe vyhodnotenia dotazníka vyplneného príjemcom príjmu. Odporúčaný vzor takéhoto dotazníka je taktiež súčasťou príloh predmetnej informácie.

V „rizikovom prípade“ sa kumuluje viacero foriem rizikovosti, preto sa v takomto prípade odporúča pre identifikáciu osoby konečného príjemcu použiť čestné vyhlásenie, vyhodnotenie  dotazníka vyplneného príjemcom príjmu, ako aj posúdenie dokumentov preukazujúcich tvrdenia príjemcu v dotazníku. Odporúčané príklady takýchto dokumentov sú taktiež prílohou informácie.

Pravidelnosť aktualizácie tejto dokumentácie, s prihliadnutím na zodpovednosť platiteľa dane za daň, závisí od rizikovosti konkrétneho prípadu, pričom bude v zmysle informácie ponechaná na uvážení platiteľa dane, ktorý je súčasne platiteľom príjmu.

Vo všeobecnosti vítame posun v oblasti dostupných pomocných prostriedkov pre identifikáciu a preukázanie osoby konečného príjemcu. Dostatočnosť a použiteľnosť týchto prostriedkov však bude overená až praxou pri jednotlivých špecifických prípadoch, pri ktorých bude potrebné osobu konečného príjemcu zdaniteľného príjmu identifikovať.